Консультація 10.09.19

Щодо питання відображення нематеріальних активів у бухгалтерському та податковому обліку

090419

Обліковий підхід до нематеріальних активів (далі НА) регламентовано МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» (даль МСФЗ 38).

Відповідно до § 8 МСБО 38 немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. В стандарті уточнюється, що актив – це ресурс:

  1. a) контрольований суб'єктом господарювання в результаті минулих подій; та

б) від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб'єкта господарювання.

Зокрема, процедуру ідентифікації НА наведено в § 12 МСБО 38, де сказано, що актив є ідентифікованим, якщо він:

  1. a) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб'єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов'язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов'язанням, незалежно від того, чи має суб'єкт господарювання намір зробити це, або

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб'єкта господарювання або ж від інших прав і зобов'язань.

Критерії контролю наведено в § 13 – 16 МСБО 38. Зокрема, у § 13 МСБО 38 зазначено, що суб'єкт господарювання контролює актив, якщо він має повноваження отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від основного ресурсу, та обмежувати доступ інших до цих вигід.

  • 9-10 МСБО 38 пояснюють, шо є поширеними прикладами об’єктів, які охоплюють поняття нематеріальних ресурсів: комп’ютерне програмне забезпечення, патенти, авторські права, кінофільми, переліки клієнтів, права на іпотечне обслуговування, ліцензії на риболовлю, та інше. Втім не всі ці об’єкти можуть відповідати визначенню НМА. В такому разі якщо об'єкт, на який поширюється сфера застосування цього Стандарту, не відповідає визначенню нематеріального активу (йдеться про неможливість ідентифікації, контролю над ресурсом та існуванню майбутніх економічних вигід), то видатки на його придбання або внутрішнє генерування визнаються як витрати у період їхнього понесення (§ 10 МСБО 38).

З огляду на наведене управлінський персонал підприємства і приймає рішення щодо класифікації понесених витрат як витрат на створення НМА чи витрат періоду.

Наприклад облік торгових марок та знаків:

Облік торгових марок та знаків безпосередньо залежить від того, як вони були придбані. Якщо торгові марки та знаки були придбані, то витрати на їх придбання необхідно було б відображати як витрати на придбання нематеріальних активів з правом нарахування амортизації.

Якщо ж торгові марки та знаки створюються власноруч, то витрати на їх створення підлягають включенню до складу витрат звітного періоду їх понесення. Зокрема, у  §   63 та 64 МСБО 38 зазначено, що внутрішньо генеровані бренди не визнають нематеріальними активами, оскільки видатки на них не можна відокремити від витрат на розвиток бізнесу в цілому. ). Це підтвердив і Мінфін у листі від 11.09.2006 р. № 31-34000-10-10/18842.

Облік рекламних відеороликів, фільмів:

З одного боку рекламний відеоролик (фільм) – аудіовізуальний твір, який є об’єктом авторського права, а його демонстрація   - одна з форм використання майнових прав на такий об’єкт. З другого – замовлення подібного ролика є витратами на рекламу та просування продукції на ринку. Підприємство навряд чи зможе продемонструвати, як саме рекламне відео генеруватиме для компанії майбутні економічні вигоди від продажу продукції. Звісно, між витратами на рекламу та обсягом продажу існує тісний зв’язок, втім, навіть рівень такої залежності між майбутніми обсягами продажу у відповідних звітних періодах та витратами на виготовлення конкретного відеоролика навряд чи піддається надійній оцінці. Тому говорити про необхідність визнання НМА в такому випадку передчасно.

Крім того, §69 (в) МСБО 38  передбачає «видатки на діяльність з рекламування та стимулювання продажу» визнають у витратах під час їх понесення.

Додатковим аргументом є і вимоги Методичних рекомендацій з формування складу витрат та порядку їх планування в торгівельній діяльності (Наказ Міністерства економіки та питань з європейської інтеграції України №145 від 22.05.02р.) згідно яких витрати на придбання, виготовлення та копіювання рекламних відеороликів, фільмів та інш. Віднесено до витрат на збут.

Аналогічні міркування висловлювали і міжнародні стандартизатори для досягнення консенсусу, що всі видатки компанії на розробку веб сторінок для рекламування власної продукції і послуг та стимулювання попиту на них не капіталізуються як НМА, а визнаються витратами періоду. На відміну від веб сторінок, які здатні генерувати доходи, включаючи прямі доходи від надання клієнтам можливості розміщувати замовлення (Тлумачення ПКТ 32 «Нематеріальні активи: витрати на сторінку в інтернеті»).

Облік комп’ютерних програм:

Ліцензії та супровідні первинні документи на користування комп’ютерними програмами нададуть можливість визначити відповідність таких витрат наведеним вище ознакам нематеріальних активів. Так, якщо ліцензія на користування програмою є невиключною, підприємство не зможе її продати, надати в користування ще комусь. Крім того, однією з властивостей КП, які передають у користування на підставі невиключних ліцензій, є регулярне одержання оновлень протягом ліцензійного строку, який здебільшого автоматично продовжується у разі здійснення чергового ліцензійного платежу. Інакше кажучи, підтримання актуальності програми (а тому і її корисності для підприємства) протягом заявленого строку прямо залежить від дій постачальника цієї програми. У таких умовах контрольованість активу (базового критерію) залишається під сумнівом. А отже, визнавати такі комп’ютерні програми в якості нематеріального активу не потрібно.

Аналогічний підхід повинен застосовувати і до витрат, пов’язаних із отриманням документу дозвільного характеру – ліцензій на виробництво. Підприємство, яке отримує такий документ не може відокремити його (продати, передати, здати в оренду або обміняти) та не контролює його (дія ліцензії у відповідності до вимог Закону № N 481/95-BP від 19.12.95р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» при настанні певних умов може бути анульована або призупинена органом ліцензування).

Промислові зразки, патенти, технологічні карти, технічні умови можуть визнаватися нематеріальними активами якщо вони контролюються  суб’єктом господарювання, можуть бути відокремлені таким суб’єктом господарювання та є можливість визначити майбутні економічні вигоди від їх використання.

Ганна Довбиш                               ТОВ «Профі-Аудит»