Консультація 10.11.20

Алгоритм дій підприємства за результатами перевірки ФСС

300620

За результатами перевірки ФСС України, на підприємстві були виявлені помилки в розрахунку сум нарахованих та виплачених лікарняних. Було визначено, що є суми допомоги по тимчасовій непрацездатності, які необхідно донарахувати, так і суми, які були зайво нараховані.

Внаслідок чого виникають наступні питання:

 

Чи є обов'язково донараховувати / зменшувати лікарняні, які нараховані за рахунок роботодавця?

Як виправити помилку, якщо працівника, по якому вона виявлена на час перевірки вже було звільнено?

В якому періоді відображати виправлення помилок щодо сум лікарняних, ЄСВ, ПДФО та військового збору в бухгалтерському обліку підприємства?

Як відображати виправлені помилки щодо сум ЄСВ, ПДФО та військовий збір в звітності, якщо всі зміни з різних податкових періодів (2018,2019 і 2020 роки)?

Які передбачені штрафні санкції в даній ситуації? Чи існує так званий «самоштраф» з ЄСВ?

Як відображати результати перевірки в Декларації на прибуток (донарахування лікарняних, ЄСВ, штрафів)?

 

Допомога по тимчасовій непрацездатності надається застрахованій особі у формі матеріального забезпечення, яке повністю або частково компенсує втрату заробітної плати (доходу) та виплачується Фондом соціального страхування України (далі – Фонд) застрахованим особам починаючи із шостого дня непрацездатності за весь період до відновлення працездатності або до встановлення інвалідності МСЕК незалежно від звільнення, припинення підприємницької або іншої діяльності застрахованої особи в період втрати працездатності (ст. 22 Закону № 1105).

Оплата п'яти днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов'язаної з нещасним випадком на виробництві, здійснюється за рахунок коштів роботодавця.

Розрахунок допомоги по тимчасовій непрацездатності та оплата п'яти днів тимчасової непрацездатності (далі – лікарняні) проводиться за однаковим алгоритмом.

Отже, як бачимо жодних особливостей в розрахунку середньої заробітної плати для оплати днів тимчасової непрацездатності за рахунок роботодавця немає, тому вважаємо, що і сума лікарняних за рахунок роботодавця має бути перерахована і приведена у відповідність. Так само і по звільненим працівникам, вважаємо, що повинні донарахувати суми лікарняних не залежно від факту звільнення.

Якщо, на момент нарахування фізособа — це вже колишній працівник, який вже не перебуває у трудових відносинах, то в такому разі, трудові виплати колишньому працівникові можуть потрапити до бази нарахування ЄСВ, тільки якщо вони нараховані за відпрацьований час або виплачуються згідно з рішенням суду як середній заробіток за вимушений прогул.

Допомога по тимчасовій непрацездатності за рахунок ФСС, не лише не є виплатою за відпрацьований час, вона навіть не входять до фонду оплати праці (див. пп. 3.1, 3.3 Інструкції № 5). Саме тому на суму оплати лікарняного листа, нараховану колишньому працівникові після звільнення, ЄСВ не нараховуємо. Відповідно до Звіту з ЄСВ така виплата не потрапить.

Що стосується ПДФО (18 %) і ВЗ (1,5 %), то їх не уникнути. Причому, оскільки лікарняні нараховують особі, яка на момент їх нарахування вже не перебуває з підприємством у трудових відносинах, то до загального оподатковуваного доходу їх уключають у складі інших оподатковуваних доходів (п.п. 164.2.20 ПКУ).

У формі № 1ДФ такі виплати відображають з ознакою доходу «127» як інші доходи.

Виплата допомоги по тимчасовій непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів Фонду, не належить до коштів підприємства (зобов’язань підприємства перед працівником).

Нагадаємо, що згідно зі ст. 127 КЗпП працедавець має право утримувати із заробітної плати працівників суми, надміру виплачені їм унаслідок рахункових помилок. Проте прийняття рішення про таке утримання можливе не пізніше ніж протягом одного місяця з дня виплати неправильно обчисленої суми. Таке рішення оформляють наказом керівника підприємства. Разом з тим, слід зауважити, якщо ситуацію не можна назвати рахунковою помилкою, а такому разі вважаємо, утримання можливе лише за заявою працівника.

Статтею 128 КЗпП та ст. 26 Закону про оплату праці передбачено, що загальний розмір усіх відрахувань із заробітної плати не повинен перевищувати 20% заробітної плати, що підлягає виплаті. Якщо сума надміру виплачених лікарняних перевищує цю межу, її потрібно буде утримувати поступово протягом кількох місяців.

Якщо ж помилку при обчисленні лікарняних виявлять після закінчення місячного терміну після виплати зайвої суми, її вже не можна буде утримати із зарплати працівника на підставі розпорядження керівника. Але якщо сам працівник не проти такого утримання або комісія з трудових спорів чи суд прийняли рішення про утримання, надміру виплачену суму можна буде утримати із зарплати і після закінчення зазначеного терміну. Якщо працівник не згоден з утриманням, а роботодавець не відстоюватиме своє право на це утримання, суму заборгованості працівника доведеться списати до складу інших операційних витрат у бухгалтерському обліку проведенням Д-т 949 «Інші витрати операційної діяльності» К-т 663 «Розрахунки за іншими виплатами».

Що стосується донарахування, то після виявлення помилки роботодавець має скласти відповідну бухгалтерську довідку із розрахунком, та виплатити працівнику суму заборгованості разом із наступною виплатою заробітної плати.

Такий самий механізм дій і при виявленні факту недоплати або переплати лікарняних вже звільненому працівнику.

Виправлення помилки відображається на підставі відповідної бухгалтерської довідки. В ній зазначається дата її фактичного складання. Такий алгоритм виправлення помилки базується на роз'ясненні від Мінфіну. Його було наведено у листі від 21.12.2016 р. №31-11410-07-25/36420.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. N 318, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого їх здійснено. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходами певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому їх було здійснено.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. N 291, узагальнення інформації про розрахунки за виплатами працівникам, у тому числі про нарахування сум індексації заробітної плати, ведеться на рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» з одночасним визнанням відповідних витрат (витрат діяльності) залежно від дільниць, на яких зайняті відповідні працівники (рахунки 15 «Капітальні інвестиції», 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 97 «Інші витрати»).

Сума донарахування (сторнування) лікарняних, пов’язаних із виявленими Фондом (або самостійно) порушеннями механізму визначення середньої зарплати, розміром страхового стажу тощо з метою відображення в бухгалтерському обліку не зачіпає минулих періодів. Це так звані «не лічильні» помилки, пов’язані із неправильним застосуванням законів та нормативно-правових актів (див. п.п. 1 п.24 постанови Пленуму ВСУ від 24.12.99 р. №13).

Тобто при донарахуванні (сторнуванні) лікарняних за минулі місяці записи в бухгалтерському обліку ті самі, що й при нарахуванні за поточний місяць. При сторнуванні лікарняних — коригуючі записи здійснюються у періоді виявлення помилок або способом «сторно», або зворотними записами, із застосуванням вищезазначених субрахунків. 

Відповідно до частини 2 ст. 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерська довідка як первинний документ має містити такі реквізити: назва документа — бухгалтерська довідка, дата і місце складання; назву підприємства, від імені якого складається довідка, зміст, обсяги, одиниця виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Бухгалтерську довідку підписують: особа, яка її склала (наприклад, бухгалтер, що веде облік заробітної плати) та головний бухгалтер. Також зауважимо, що реквізит «підпис» повинен містити: власне підпис особи та її розшифровку, яка складається з ініціалів та прізвища. Не вказувати прізвище особи, яка підписала бухгалтерську довідку, буде помилкою, тому що при цьому реквізит «підпис» буде неповним.

Зайво нараховані суми лікарняних працюючим працівникам можна відобразити такими проведеннями (незалежно від року, за який виявлені помилки):

Дт 23,91,92,93,949 Кт663 – «сторно» на суму зайво нарахованих сум лікарняних за рахунок роботодавця;

Дт 378 Кт 663 – «сторно» на суму зайво нарахованих сум лікарняних за рахунок ФСС по ТВП.

Виправляється методом «сторно» і сума нарахованого ЄСВ:

Дт 23,91,92,93,949 Кт 651 - на суму зайвого ЄСВ.

Сума ПДФО, що була утримана із зайво нарахованих лікарняних методом «сторно»:

Дт 663 Кт 641 - на суму зайво утриманого ПДФО.

Військовий збір, що був утриманий із зайво нарахованих лікарняних методом «сторно»:

Дт 663 Кт 642 - на суму зайво утриманого військового збору.

Що ж стосується звільнених працівників, то у разі відсутності можливості повернення ними зайво виплачених сум (добровільно або через суд), підприємство має визнати ці суми витратами, та повернути Фонду: Дт949 Кт378; Дт378 Кт311. Здійснення перерахунку ЄСВ, ПДФО та військового збору підстав не має.

Виправлення звітності з ЄСВ та ПДФО

Порядком формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування від 15.05.2018 р. № 511 передбачено, що внесення від'ємних значень сум нарахованої заробітної плати (доходу) допускається лише для зазначення:

- сум перерахунків заробітку (доходу), пов'язаних з уточненням кількості відпрацьованого часу у зв'язку з відпусткою, тимчасовою непрацездатністю, допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами, нарахованих у попередніх періодах;

- сторнованих сум відпускних, допомоги з тимчасової непрацездатності та допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами.

Тож при виправленні в обліку помилок щодо надміру нарахованих лікарняних потрібно буде у звіті з ЄСВ за місяць виправлення помилки відобразити від'ємне значення.

Отже алгоритм заповнення буде таким:

- реквізит 9 «Код категорії ЗО» зазначаємо 29;

- реквізит 10 «Код типу нарахувань» – прочерк;

- реквізит 11 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» – місяць, в якому було нараховано зайві лікарняні;

- реквізит 13 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» – прочерк;

- реквізити 14 – 16 – прочерки;

- реквізит 17 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу (усього з початку звітного місяця)» – сума зайво нарахованих лікарняних з мінусом;

  • реквізит 18 «Сума нарахованої заробітної плати/доходу у межах максимальної величини, на яку нараховується єдиний внесок» – сума зайво нарахованих лікарняних з мінусом;
  • реквізити 19 та 20 – прочерки;
  • реквізит 21 «Сума нарахованого єдиного внеску за звітний місяць (на заробітну плату/дохід)» – сума ЄСВ з мінусом.

У таблиці 1 звіту з ЄСВ суму зайво нарахованого ЄСВ буде зазначено у рядку 5.1.1. У рядку «Зміст помилки» треба вказати, що була зменшена сума нарахованих лікарняних і за який саме період (місяць і рік) було зроблено виправлення.

Статтею 25 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VІ) передбачені штрафні санкції зокрема за за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум та за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Зважаючи на те, що під час виправлення помилок при розрахунку лікарняного донарахування суми такого лікарняного здійснюється в поточному місяці, то штраф та несплату або несвоєчасну сплату ЄСВ не застосовується. Але якщо при сторнуванні зайво нарахованих лікарняних треба було донарахувати ЄСВ до мінімального страхового внеску за місяць надання лікарняних, то цей штраф буде. В іншому разі, коли сума нарахованої зарплати та лікарняних, навіть при їх зменшенні, становитиме більше мінімальної зарплати, виправлення такої помилки не призведе до штрафів.

Зважаючи на те, що виправлення помилок проводиться в поточному податковому періоді, то  у податковому розрахунку за формою №1ДФ дохід фізичної особи відображається в поточному періоді з урахуванням виправлень. В такому випадку жодні зі штрафів щодо нарахування та утримання ПДФО та військового збору, та за виправлення в 1ДФ не застосовуються.

Та є й інший варіант, який пропонують самі податківці у своїх роз'ясненнях.

Згідно з пп. 169.4.3 ПКУ роботодавець має право провести перерахунок ПДФО за будь-який період, який його цікавить.

В IПК від 12.04.2019 р. №1594/6/99-99-13-03-02-15/IПК податківці вказували, що якщо був надмірно нарахований доход і це було виявлено в результаті перерахунку (як обов'язкового, так і проведеного добровільно), відображати наслідки такого перерахунку (у нашому випадку сторно доходу, ПДФО і ВЗ) треба у формі №1ДФ за той звітний період, у якому цей перерахунок зробили (виправили помилку).

Навіть якщо за результатами проведення перерахунку за нарахованими сумами доходів і податку виникає від'ємне значення, то у звітності за ф. №1ДФ в рядках 3 і 3а, 4 і 4а проставляється сума надмірно нарахованого доходу й утриманого податку зі знаком «мінус» і за відповідною ознакою доходу.

В цьому випадку також, на підставі п. 119.1 штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в податковій звітності про суми доходів, нараховані (сплачені) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), виникли у зв'язку з виконанням податковим агентом перерахунку згідно з п. 169.4 ПКУ.

Щодо відображення результатів перевірки в Декларації з податку на прибуток. Відповідно до п.50.1 ПКУ у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст.102 ПКУ) платник податків самостійно (у т. ч. за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених ст.50 ПКУ), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

Але як зазначено вище, виправлення сум нарахованих лікарняних на підставі акту перевірки в бухгалтерському обліку здійснюється у поточному періоді, тому подавати уточнюючу Декларацію з податку на прибуток не має потреби. Показник фінансового результату до оподаткування буде містити в собі і виправні записи.

Щодо коригувань фінансового результату до оподаткування для «великих» платників податку стосовно нарахованих сум фінансових санкцій. Нагадаємо, що відповідно до пп.140.5.11 ПКУ з 23.05.2020р. фінансовий результат збільшується зокрема на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства. Отже якщо рішення Фонду про застосування штрафів було прийнято після цієї дати, підприємство має здійснити відповідні коригування та відобразити їх у додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток.

 

Г. В. Загорулько                                                ТОВ «Профі-Аудит»

»