Консультация 02.06.20

У предприятий есть взаимные обязательства друг перед другом по договорам аренды, займа и тому подобное. Принимается решение о реорганизации путем присоединения друг к другу. О возникновении денежных обязательств по налогу на прибыль и НДС в случае осуществления такой реорганизации общества путем присоединения к другому обществу.

020620 s

Для целей налогового законодательства присоединения считается реорганизацией. В частности, согласно пп.98.1.2 Налогового кодекса Украины (далее - НКУ) под реорганизацией понимается слияние налогоплательщиков, а именно передача имущества налогоплательщика в уставные фонды других налогоплательщиков, вследствие чего происходит ликвидация налогоплательщика, который сливается с другими.

Хотя ст.98 НКУ не содержит определения термина «присоединение», оно вполне подпадает под признаки и определение термина «слияние», а также признаки присоединения, определенные ст.ст.104, 106, 107 Гражданского кодекса Украины. Об этом, кстати, говорится в постановлении Львовского апелляционного административного суда от 26.10.2016р. по делу № 876/7052/16.

По НДС. Действительно, согласно пп.196.1.7 НКУ операции по реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования) юридических лиц не являются объектом налогообложения. При этом, согласно пп. «Б» п.184.1 НКУ регистрация плательщиком НДС лица, присоединяется, действует до даты ее аннулирования, которое проводится путем исключения из Реестра плательщиков налога в случае, если лицо приняло решение о прекращении и утвердила передаточный акт по условия уплаты суммы налоговых обязательств по налогу.

В связи с этим, налоговые обязательства по НДС при присоединении при передаче активов (пассивов) у лица, присоединяется, не возникают. В то же время предприятие-правопреемник не имеет права на налоговый кредит.

Следует обратить внимание на дебиторскую и кредиторскую задолженность, полученную правопреемником по передаточному акту, с точки зрения возникновения необходимости корректировок налоговых обязательств или налогового кредита в будущем на основании п.192.1 НКУ (увеличение, уменьшение стоимости товаров (работ, услуг), возврат товаров тому подобное).

Существует позиция налоговых органов, согласно которой у правопреемника нет оснований для составления расчетов корректировки к налоговым накладным, составленных налогоплательщиком, реорганизовался и регистрации плательщиком НДС которого аннулирована, в том числе в случае возвращения правопреемником аванса, полученного плательщиком налога, который реорганизовался (например, письмо ГФСУ от 11.09.2017р. №1901 / 6 / 99-99-12-02-01-15 / ИПК).

В то же время в ситуации, когда стоимость поставленных в реорганизации товаров увеличивается налоговики настаивают на составлении правопреемником новой налоговой накладной (письмо ГФСУ от 11.04.2016р. №7964 / 6 / 99-99-19-03-02-15).

Так что для предотвращения в будущем спорных ситуаций рекомендуем предприятию, присоединяется, максимально завершить операции с контрагентами к проведению реорганизации.

Если у предприятия, присоединяется, было сформировано отрицательное значение НДС, то согласно п.198.7 НКУ сумма отрицательного значения, подлежит включению в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода плательщика, реорганизуется путем присоединения, - подлежит переносу в состав налогового кредита правопреемника в следующем периоде после подписания передаточного акта в соответствии с законодательством.

Такой перенос осуществляется в случае если сумма отрицательного значения, подлежит включению в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода плательщика реорганизуемого подтверждена документальной проверкой контролирующего органа.

Согласно п.14 розд.ИИИ Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016р. №21, в случае подтверждения контролирующим органом по результатам документальной проверки сумм отрицательного значения правопреемник реорганизованного налогоплательщика подает в составе налоговой декларации по налогу за отчетные (налоговые) периоды после такого подтверждения заявление о переносе суммы отрицательного значения реорганизованного налогоплательщика в состав налогового кредита отчетного (налогового) периода (таблица 3 приложения 2).

Кроме того, при наличии у налогоплательщика реорганизуемого суммы так называемого лимита (ΣНакл), исчисленной в соответствии с п.2001.3 НКУ, такой налогоплательщик имеет право подать заявление об использовании такой суммы при исчислении суммы лимита правопреемника (таблица 5 приложения 4). Такое заявление подается в составе налоговой декларации за последний (отчетный) период регистрации плательщиком налога.

В случае подтверждения контролирующим органом по результатам документальной проверки суммы лимита (ΣНакл), правопреемник реорганизованного налогоплательщика подает в составе налоговой декларации по налогу за отчетные (налоговые) периоды после такого подтверждения заявление об использовании суммы лимита, реорганизованного налогоплательщика (таблица 6 приложения 4 ) во время расчета суммы лимита такого правопреемника.

По налогу на прибыль. Налоговым кодексом не предусмотрено корректировок финансового результата до налогообложения на сумму разниц, связанных с операциями по присоединению предприятий, ни для реорганизованного предприятия, присоединяется, ни для правопреемника. Поэтому оба предприятия - плательщики налога на прибыль отражают такие операции в учете по налогу на прибыль исключительно на основании данных бухгалтерского учета (пп.134.1.1 НКУ). Поскольку в бухгалтерском учете не возникают ни доходы, ни расходы во время отражения операций по присоединению, это никак не влияет на учет по налогу на прибыль.

В письме ГФСУ от 17.08.2017р. №1637 / 6 / 99-99-15-02-02-15 / ИПК указано, что предприятие, которое прекращается в процессе реорганизации путем присоединения, должен составить налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий за отчетный период, на который приходится дата его присоединения . Такое предприятие должно также самостоятельно осуществить расчеты с бюджетом.

Правопреемник в своей финансовой отчетности (балансе) отражает как собственные активы, обязательства и капитал, так и активы, обязательства и капитал предприятия, прекращается в результате реорганизации. При этом в составе собственного капитала отражается нераспределенная прибыль (накопленная прибыль), предприятия, присоединилось.

Например, у предприятия, присоединяется, на счету 631 учитывается сумма задолженности по договору аренды 2 000,00грн., А на субсчете 6851 - сумма непогашенной возвратной финансовой помощи 3000 000,00грн .. По разделительному балансу будут осуществлены следующие бухгалтерские записи:

Дт 631 Кт 6852 «расчеты по передаточному балансу» 2 000,00грн.,

Дт 6851 Кт 6852 3000 000,00грн.

У предприятия - правопреемника бухгалтерские записи будут осуществлены зеркально:

Дт 3772 «расчеты по передаточному балансу» Кт 361 2000,00грн. (На сумму арендной платы);

Дт 3772 Кт 3771 3000 000,00 грн. (Возвратная финансовая помощь).

Таким образом, после выполнения всех операций по закрытию (передаче) сальдо на счетах бухгалтерского учета (в том числе и по расчетам между реорганизованным предприятием и правопреемником) имеют «закрыться».

Также обращаем внимание, что несмотря на положительную судебную практику в пользу налогоплательщиков (например, решение Житомирского окружного административного суда от 22.02.2018р. №806 / 303/18), фискальные органы продолжают возражают против учета отрицательного значения объекта налогообложения отчетного периода, учитывалось у предприятия, присоединяется, на дату утверждения передаточного акта (см. письмо Офиса крупных налогоплательщиков ГФСУ от 14.08.2018р. №3534 / ИПК / 28-10-01-03-11). Хотя есть и противоположное мнение - письмо ГФСУ от 10.07.2018р. №2077 / 6 / 99-99-15-02-02-15 / ИПК.

В таком случае рекомендуем получить в свой адрес разъяснения налоговиков в порядке, предусмотренном ст.52 НКУ.

О.М. Пономаренко                                                                                 ТОВ «Профі-Аудит»