АУДИТОРСЬКА ПАЛАТА УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 06.08.2019 р. N 01-01-21/371

Міністерству фінансів України
Заступнику директора Департаменту податкової політики
Максименко Л. П.
вул. Межигірська, 11, м. Київ, 04071

Щодо деяких особливостей здійснення аудиторської діяльності

Аудиторська палата України, як орган професійного самоврядування аудиторів, створений відповідно до Закону України "Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність" від 21.12.2017 р. N 2258-VIII, представляє аудиторів України у відносинах з органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами, підприємствами, установами, організаціями незалежно від форми власності, громадськими об'єднаннями та міжнародними організаціями; забезпечує захист професійних прав аудиторів.

Згідно із Законом України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення" (далі - Закон N 1702), аудитори та аудиторські фірми віднесені до спеціальних суб'єктів фінансового моніторингу та наділені відповідними обов'язками.

Державне регулювання і нагляд у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення щодо аудиторів та аудиторських фірм здійснюються Міністерством фінансів України, як центральним органом виконавчої влади з формування та забезпечення реалізації державної політики у сфері запобігання і протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму.

Аудиторська палата України отримує від аудиторів та аудиторських фірм численні повідомлення щодо порядку застосування ними положень Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення", а також прохання надати допомогу щодо захисту професійних прав за результатами перевірок, які проводяться Міністерством фінансів з питань дотримання вимог законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення.

Цим листом Аудиторська палата України привертає увагу Міністерства фінансів України до деяких особливостей здійснення аудиторської діяльності, які на думку професійної спільноти не враховуються Міністерством під час проведення перевірок аудиторських фірм та при прийнятті рішень щодо застосування санкцій за результатами цих перевірок.

Згідно пункту 1 частини 2 статті 6 Закону N 1702, суб'єкт первинного фінансового моніторингу зобов'язаний стати на облік у спеціально уповноваженому органі як суб'єкт первинного фінансового моніторингу та повідомляти спеціально уповноваженому органу в порядку, визначеному ... Кабінетом Міністрів України для інших суб'єктів первинного фінансового моніторингу, про:

- призначення чи звільнення відповідального працівника;

- призначення особи, яка тимчасово виконуватиме обов'язки відповідального працівника у разі його відсутності;

- зміну відомостей про суб'єкта первинного фінансового моніторингу та/або про відповідального працівника чи особу, яка тимчасово виконує його обов'язки;

- припинення діяльності суб'єкта первинного фінансового моніторингу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 05.08.2015 р.
N 552 "Деякі питання організації фінансового моніторингу" передбачено, що спеціально визначені суб'єкти зобов'язані стати на облік у Держфінмоніторингу як суб'єкти не пізніше дня встановлення ділових відносин з клієнтом (проведення фінансової операції) у випадках, визначених статтею 8 Закону N 1702.

Абзацом 2 пункту 2 розділу 2 Положення про здійснення фінансового моніторингу суб'єктами первинного фінансового моніторингу, державне регулювання і нагляд за діяльністю яких здійснює Міністерство фінансів України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.12.2015 року N 1160 (далі - Положення N 1160), передбачено, що аудиторськими фірмами ... відповідальний працівник призначається не пізніше дня встановлення ділових відносин, що передбачають їх участь у фінансових операціях, визначених частиною першою статті 8 Закону N 1702.

Відповідно до частини 1 статті 8 Закону N 1702 виконання обов'язків суб'єкта первинного фінансового моніторингу забезпечується ... аудиторами, аудиторськими фірмами ... у разі, якщо вони задіяні у фінансовій операції для свого клієнта щодо:

- купівлі-продажу нерухомості;

- управління активами клієнта;

- управління банківським рахунком або рахунком у цінних паперах;

- залучення коштів для утворення юридичних осіб, забезпечення їх діяльності та управління ними;

- утворення юридичних осіб, забезпечення їх діяльності (включаючи аудит) чи управління ними, а також купівлі-продажу юридичних осіб (корпоративних прав).

Наскільки нам стало відомо за зверненнями, що надходять до АПУ від аудиторських фірм, Міністерство фінансів під час перевірок аудиторських фірм з питань дотримання вимог законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення, трактує будь-який договір з аудиту фінансової звітності як забезпечення діяльності юридичної особи та різновид фінансової операції з точки зору Закону N 1702 та вважає, що аудитори та аудиторські фірми зобов'язані стати на облік у Держфінмоніторингу у разі, якщо вони на підставі укладених зі своїми клієнтами (замовниками) договорів здійснюють аудит (надають аудиторські послуги) для своїх клієнтів.

Аудиторська палата України хоче звернути увагу Міністерства на наступне:

1. Щодо аудиту як різновиду фінансової операції

У Законі N 1702 наведені нижче терміни вживаються в такому значенні:

Фінансова операція - будь-які дії щодо активів клієнта, вчинені за допомогою суб'єкта первинного фінансового моніторингу, або про які стало відомо суб'єкту державного фінансового моніторингу в рамках виконання цього Закону (пункт 47 частини 1 статті 1);

Активи - кошти, майно, майнові і немайнові права (пункт 1 частини першої статті 1).

Таким чином, відповідно до зазначених норм Закону фінансова операція - це будь-які дії щодо коштів, майна, майнових і немайнових прав, вчинені за допомогою аудитора, аудиторської фірми.

Згідно до частини першої статті 1 Закону України "Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність" (далі - Закон N 2258), аудит фінансової звітності - аудиторська послуга з перевірки даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності та/або консолідованої фінансової, звітності юридичної особи або представництва іноземного суб'єкта господарювання, або іншого суб'єкта, який подає фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність групи, з метою висловлення незалежної думки аудитора про її відповідність в усіх суттєвих аспектах вимогам національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, міжнародних стандартів фінансової звітності або іншим вимогам; аудиторські послуги - аудит, огляд фінансової звітності, консолідованої фінансової звітності, виконання завдань з іншого надання впевненості та інші професійні послуги, що надаються відповідно до міжнародних стандартів аудиту.

Тобто аудит фінансової звітності та аудиторські послуги не тотожні поняття. Аудит фінансової звітності є одним з видів професійних послуг, що надаються відповідно до міжнародних стандартів аудиту.

Частиною першою статті 13 Закону N 2258 передбачено, що аудитори та суб'єкти аудиторської діяльності проводять аудиторську діяльність відповідно до міжнародних стандартів аудиту (далі - МСА).

Відповідно до МСА 200 "Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до міжнародних стандартів аудиту" (далі - МСА 200), метою аудиту є підвищення ступеня довіри визначених користувачів до фінансової звітності, що досягається через висловлення аудитором думки про те, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансового звітування.

У параграфі 13 МСА 200 наведені наступні визначення фінансової звітності та історичної фінансової інформації:

фінансова звітність - структуроване подання історичної фінансової інформації, включаючи відповідні примітки, яке призначене для інформування про економічні ресурси або зобов'язання суб'єкта господарювання на певний момент часу або про зміни у них за період часу відповідно до концептуальної основи фінансового звітування;

історична фінансова інформація - інформація, виражена у фінансових показниках, стосовно конкретного суб'єкта господарювання, отримана на основі облікової системи цього суб'єкта господарювання, про економічні події, які відбувалися у минулих періодах, або про минулі економічні умови чи обставини на певний момент часу.

Тобто, відповідно до вищезазначених норм Закону N 2258 та Міжнародних стандартів аудиту, під час здійснення аудиту фінансової звітності аудиторська фірма (аудитор) здійснює перевірку даних бухгалтерського обліку та показників фінансової звітності, відображених за результатами уже здійсненої діяльності суб'єкта господарювання (проведених ним операцій).

Формулювання в наведеній у частини 1 статті 8 Закону N 1702 нормі "вони задіяні у фінансовій операції для свого клієнта" на думку аудиторської спільноти розуміється в контексті того, що "вони здійснюють підготовку або здійснюють фінансову операцію для свого клієнта", тобто, аудитор, аудиторська фірма як суб'єкт фінансового моніторингу повинен бути задіяний безпосередньо в проведенні фінансової операції.

Під час обов'язкового та у більшості випадків ініціативного аудиту фінансової звітності аудитор висловлює думку щодо фінансової звітності, призначенням якої є інформування користувачів про господарські та фінансові операції, що уже відбулися, а не бере участь чи інше задіяння у фінансових операціях у минулому чи майбутньому. Отже такий аудит не відповідає визначенню фінансової операції, наведеному у Законі N 1702.

Слід звернути увагу на те, що аудитори та суб'єкти аудиторської діяльності жодним чином не забезпечують проведення фінансових операцій клієнтів. Це пов'язано з тим, що аудитори не є суб'єктами, які впливають на видаткові операції об'єкту перевірки та не можуть їх зупинити, ані під час здійснення аудиту, ані під час надання консультацій з податкового чи бухгалтерського обліку.

Аудитори та суб'єкти аудиторської діяльності надають послуги з аудиту фінансової звітності за минулі періоди, мають обмежений доступ до документів та обмежені можливості порівняно з іншими суб'єктами первинного фінансового моніторингу щодо впливу на здійснення операцій клієнта.

Прикладом участі аудитора, аудиторської фірми у фінансових операціях клієнта можуть бути надання послуг з метою реорганізації клієнта (шляхом виділу, поділу, придбання або продажу дочірніх підприємств, спільної діяльності тощо), надання послуг внутрішнього аудиту, аудит під час реорганізації (аудит розподільчого балансу, аудит суб'єктів господарювання, що є предметом купівлі-продажу), участь в операціях злиття та поглинання, прийняття на себе функцій управління підприємством за дорученням власників; розробка та впровадження процедур внутрішнього контролю, управління ризиками, а також інформаційних технологій у фінансовій сфері; кадрове забезпечення юридичних осіб у сфері бухгалтерського обліку, оподаткування та фінансів, у тому числі послуги з надання персоналу, що приймає управлінські рішення та відповідає за складання фінансової звітності; послуги, пов'язані із залученням фінансування розподілом прибутку, розробкою інвестиційної стратегії, окрім послуг з надання впевненості щодо фінансової інформації, зокрема проведення. процедур, необхідних для підготовки, обговорення та випуску листів-підтверджень у зв'язку з емісією цінних паперів юридичних осіб.

2. Щодо забезпечення діяльності клієнтів з аудиту

Міністерство фінансів під час проведення перевірок аудиторських фірм відносить всі аудиторські послуги (будь-який аудит) до фінансових операцій, які забезпечують діяльність юридичних осіб.

Виходячи із положень Закону N 1702 та Закону N 2258 Аудиторська палата України вважає, що не всі послуги, які надаються аудиторами та суб'єктами аудиторської діяльності, забезпечують діяльність клієнтів та можуть, бути об'єктом первинного фінансового моніторингу.

Аудиторська палата України вважає, що поняття забезпечення діяльності в контексті Закону N 1702 має розглядатися як забезпечення проведення фінансових операцій клієнтів.

Слід звернути увагу на те, що аудитори та суб'єкти аудиторської діяльності під час аудиту фінансової звітності жодним чином не забезпечують проведення фінансових операцій клієнтів. Це пов'язано з тим, що аудитори не є суб'єктами, які впливають на видаткові операції об'єкту перевірки та не можуть їх зупинити, ані під час здійснення аудиту, ані під час надання консультацій. з податкового чи бухгалтерського обліку.

Аудитори та суб'єкти аудиторської діяльності надають послуги з аудиту фінансової звітності за минулі періоди, мають обмежений доступ до документів та обмежені можливості порівняно з іншими суб'єктами первинного фінансового моніторингу щодо впливу на здійснення операцій клієнта.

Крім того згідно із статтею 10 Закону N 2258, аудитор та суб'єкт аудиторської діяльності мають право надавати послуги з аудиту, огляду фінансової звітності та виконувати інші завдання з надання впевненості, за умови що такий аудитор, суб'єкт аудиторської діяльності, його власники (засновники, учасники), посадові особи та працівники незалежні від юридичної особи, фінансова звітність якої підлягає перевірці, не брали участі у підготовці та прийнятті управлінських рішень такої юридичної особи. Вимога щодо забезпечення незалежності поширюється на звітний період фінансової звітності, що підлягає перевірці, та період надання послуг з аудиту такої фінансової звітності.

Відповідно до параграфу 14 та параграфів А16 - А19 МСА 200, аудитор повинен дотримуватися відповідних етичних вимог, включаючи вимог щодо незалежності, які стосуються завдань з аудиту фінансової звітності. У випадку завдання з аудиту аудитор має бути незалежним від суб'єкта господарювання, аудит якого проводиться. Кодекс РМСЕБ визначає незалежність як таку, що складається з незалежності думки та незалежності поведінки. Вимоги щодо незалежності під час виконання завдань з аудиту та огляду фінансової звітності містяться у розділі 290 Кодексу етики професійних бухгалтерів.

Відповідно до МСА 260 "Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями", ті, кого наділено найвищими повноваженнями - особа (особи) чи організація (організації) (наприклад, установа, що виконує функції довіреної особи), які відповідають за нагляд за стратегічними напрямами діяльності суб'єкта господарювання і несуть відповідальність за підзвітність суб'єкта господарювання.

Така відповідальність також охоплює нагляд за процесом фінансового агітування. В деяких суб'єктах господарювання в окремих юрисдикціях до складу тих, кого наділено найвищими повноваженнями, можуть входити представники керівництва, на приклад виконавчі члени колегіального органу управління суб'єкта господарювання в приватному чи державному секторі або власник-керівник.

Управлінський персонал - особа (особи), які відповідають за керівництво операційною діяльністю суб'єкта господарювання. В деяких суб'єктах господарювання в окремих юрисдикціях до складу управлінського персоналу входять окремі або всі особи, кого наділено найвищими повноваженнями, наприклад виконавчі члени колегіального органу управління або власник-керівник.

З огляду на вищенаведене, вважаємо, що забезпечення діяльності пов'язане з безпосередньою участю у здійсненні, організації чи управлінні діяльністю юридичною особою, тобто є функціями управлінського персоналу підприємства. Аудитор чи аудиторська фірма, виконуючи аудит фінансової звітності не забезпечує діяльність юридичної особи, а констатує факт її належного чи неналежного відображення у фінансовій звітності такої юридичної особи з метою доведення своєї незалежної думки до користувачів такої звітності.

3. Щодо окремих положень Положення N 1160

Згідно пункту 2 Розділу 1 Положення N 1160 воно застосовується суб'єктами первинного фінансового моніторингу (далі - суб'єкти) та їх відокремленими підрозділами, державне регулювання і нагляд за діяльністю яких у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму здійснює Міністерство фінансів України (далі - Міністерство), а саме: ... аудиторами, аудиторськими фірмами під час проведення аудиту та надання послуг з бухгалтерського обліку, суб'єктами господарювання (фізичними особами - підприємцями), що надають послуги з бухгалтерського обліку (за винятком осіб, що надають послуги у рамках трудових правовідносин)

Абзацом 11 пункту 5 Розділу VI Положення передбачено, що аудитори, аудиторські фірми, ... забезпечують виявлення фінансових операцій між замовником аудиторської ... послуги і його контрагентами та проводять їх реєстрацію і повідомляють Держфінмоніторинг, якщо у суб'єкта виникають підозри, які ґрунтуються на ознаках, визначених статтею 16 Закону.

Хочемо звернути увагу, що це не відповідає приписам частини 1 статті 8 Закону N 1702, яким передбачено, що аудитори, аудиторськими фірмами ... у разі, якщо вони задіяні у фінансовій операції для свого клієнта, визначеній ч. 1 статті 8, а також іншим положенням Закону N 1702.

Згідно пункту 48 частини 1 статті 1 Закону N 1702 фінансовий моніторинг - сукупність заходів, які здійснюються суб'єктами фінансового моніторингу у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення, що включають проведення державного фінансового моніторингу та первинного фінансового моніторингу.

Згідно пункту 31 частини 1 статті 1 Закону N 1702 первинний фінансовий моніторинг - сукупність заходів, які здійснюються суб'єктами первинного фінансового моніторингу і спрямовані на виконання вимог цього Закону, нормативно-правових актів суб'єктів державного фінансового моніторингу, що включають, зокрема, проведення обов'язкового та внутрішнього фінансового моніторингу.

Згідно пункту 9 частини 1 статті 1 Закону N 1702 внутрішній фінансовий моніторинг - сукупність заходів з виявлення фінансових операцій, що підлягають внутрішньому фінансовому моніторингу, із застосуванням підходу, що ґрунтується на проведенні оцінки ризиків легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансування тероризму; ідентифікації, верифікації клієнтів (представників клієнтів), ведення обліку таких операцій та відомостей про їх учасників; обов'язкового звітування до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення про фінансові операції, щодо яких виникає підозра, а також подання додаткової та іншої інформації у випадках, передбачених цим Законом.

Відповідно до статті 2 Закону N 1702 дія цього Закону поширюється на громадян України, іноземців та осіб без громадянства, фізичних осіб - підприємців, а також на юридичних осіб, їх філії, представництва та інші відокремлені підрозділи, що забезпечують проведення фінансових операцій на території України та за її межами відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України.

Таким чином аудитори, аудиторські фірми як суб'єкти первинного фінансового моніторингу зобов'язані виконувати обов'язки суб'єкта первинного фінансового моніторингу лише стосовно тих фінансових операцій клієнтів, у забезпеченні (проведенні) яких вони задіяні, або їх намагалися задіяти, а не стосовно будь-яких фінансових операцій між замовником аудиторської послуги та його контрагентами.

Повноваження суб'єктів державного фінансового моніторингу визначені статтею 14 Закону N 1702.

4. Щодо організації перевірок аудиторських фірм

Просимо взяти до уваги при плануванні проведення перевірок аудиторських фірм, що період з лютого по червень кожного року пов'язаний з проведенням обов'язкового аудиту фінансової звітності суб'єктів господарювання та потребує від аудиторських фірм спрямування всіх ресурсів на виконання цих завдань. У зв'язку з цим просимо Вас не призначати перевірки дотримання аудиторськими фірмами вимог законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення на перше півріччя календарного року.

 

Голова АПУ

Т. О. Каменська